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“免、抵、退”税务处理及会计核算

文章来源:深圳市君合信财税服务机构 作者:胡绵鹏 发布时间:2013-06-04
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生产型企业出口退税政策最新的依据为财政部、国家税务总局发布的财税[2002]7号《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》,该文件从2002年1月1日起实施。对我国生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物,除另有规定外,增值税一律按照该办法实行免、抵、退税管理办法。因此“免、抵、退”的税务处理和会计核算的正确与否将对企业的财务核算和税收征管工作产生重大影响。

财政部、国家税务总局发布《关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》(财税[2005]25号)文件规定“经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税、教育费附加的计征范围,分别按规定的税(费)率征收城市维护建设税和教育费附加”自2005年1月1日起将免抵的增值税正式纳入城建税和教育费附加的计征范围。下面君合信服务机构根据多年来的实际操作经验,对生产企业出口货物“免、抵、退”税方法及其会计核算作一介绍。  

一、新旧规定对比及其含义  

一是取消了外销比例达到50%以上才予以退税的规定,只要应纳税额小于零,就可申报退税。二是新发生出口业务的生产企业从发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务,不计算当期应退税额,当期免抵的税额等于当期免抵退税额;未抵完的进项税额,结转下期继续抵扣;从第13个月开始按“免、抵、退”的计算公式计算当期应退税额。三是企业应按月申报“免、抵、退”税,退税申报期为每月1日~15日。  

生产型企业“免、抵、退”的含义:1、 “免”是指生产企业出口自产货物免征生产销售环节的增值税;2、“抵”是指以本企业本期出口产品应退税额抵顶内销产品应纳税额。3、“退”是指按照上述过程确定的实际应退税额符合一定标准时,即生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完成的部分予以退税。  

我们应该着重理解以下几个概念:  

1、当期免抵退税额,也就是按照免抵退政策计算的当期应抵顶的进项税额,也可以理解为按企业当期出口额以所适用的名义退税率计算的名义退税额。为什么要说是名义应退税额呢?因为后面还有一个实际退税额。  

2、出口零税率,实际上,我国对于符合条件的出口货物实行出口环节增值税零税率,对于增值税来说销售环节零税率的实质含义是本环节应纳税额为负数,即:销项税额-进项税额< 0,也就意味着本环节要退还相应货物包含的进项税。  

3、退税率,增值税的征税原理决定了在每一个流转环节只对本环节的增值额按适用税率征税,但理论上的增值额在实践中是难以认定的,所以采用销项税额抵减进项税额后为应纳税额的实用征收办法,但因为企业的生产流通环节是一个连续的但不是一一对应的过程,本期购进原材料、零配件、燃料、动力并不一定在当期消耗,当期所实际消耗的这些东西所包含的进项税也未必同当期可以抵扣的进项税相吻合。因征纳税管理需要,税法规定采用了设定假定出口退税额的办法来解决这个问题,也就是人为设定退税率,用以计算免抵退税额(名义退税额),而无论其所耗材料物资等实际包含多少进项税;  

4、退税率的调整,基于前述原因,退税率的调整实际上更多地是在体现国家的财政和产业政策,而不是体现出口产品实际所包含的进项税额的变化;  

5、抵顶制,在实践中,大多数企业的销售都是既有出口,又有内销,所以当期出口产品所实际消耗的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额实际难以准确辨析,税收实践就采用了人为确定退税率,并且首先以计算出来的当期免抵退税额(即当期名义退税额或者称当期应抵顶的进项税额)抵顶内销产品应纳增值税的处理简易处理,实际是减化了增值税征纳环节的征税、退税过程。所以“财税〔2002〕7号”解释为:“实行免、抵、退税办法的“抵”税,是指对生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额”。这其实可以理解为在实践中,“免、抵”两个环节是同步进行的,免抵之后再确定是否应退以及应退多少税额。  

6、期末留抵税额,在这里需要说明一下,期末留抵税额存在“实际期末留抵税额”和“名义期末留抵税额”两个概念。“实际期末留抵税额”就是可以留待以后期间抵扣的进项税额,在金额上,实际期末留抵税额=名义期末留抵税额-当期实际应退税额;而“名义期末留抵税额”是计算免抵退税和实际期末留抵税额的一个中间概念,在金额上等于当期应纳税额小于零时情况下的当期应纳税额的绝对值。可能存在以下情况:

情况一、如果计算的当期应纳税额大于零,表明当期出口应退的进项税额不足抵顶内销货物应纳税额(即不足抵顶),当期仍有需要缴纳的税额。在这种情况下,应无期末留抵税额。  

当计算的当期应纳税额小于零时,可能存在以下两种情况:  

情况二、如果“当期应纳税额的绝对值”小于或者等于“当期名义退税额”,则实际退税额以“当期应纳税额的绝对值”为限。而“当期期末实际留抵额=名义留抵额-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期应纳税额的绝对值=0,也就是说实际上已经没有可以留抵的税额了!  

情况三、如果“当期应纳税额的绝对值”大于或者等于“当期名义退税额”,则实际退税额就是当期名义退税额。而“当期期末实际留抵额=名义留抵额-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期实际退税额>0,可以说这时的“当期期末实际留抵额”才是真正意义上的当期末留抵税额!此时的期末留抵税额就是未抵扣完(注意是未抵扣完,不是未抵顶完)的进项税额,但因为企业的生产经营活动是连续进项的,所以不能断定这部分留抵税额是属于出口还是内销所对应的,因为也可能是以后期间出口或者内销所对应的。  

7、实际退税额,这是与名义退税额即当期免抵退税额相对而言的,为什么这样说呢,因为假设不实行免抵退管理办法而是该缴的缴该退的退的话,这部分所谓的免抵退税额就是企业应该收到的退还税款,而在抵顶制下,要先以这部分应退的进项税额抵顶内销产品应纳税额,抵顶之后还有剩余的,才退还抵顶剩余部分的税款。  

至于在实际计算的时候,还要再作一个比较,就是看企业当期名义期末未抵顶完的与名义退税额孰低,然后以较低者为限实际退还税款。这样的过程其实就是确认有无抵顶额以及抵顶额为多少的过程,以进一步确定应退税额。  

这个比较过程的原理在对计算方法和公式进行分析时介绍。  

8、免抵退税不得免征和抵扣税额,实行免抵退管理办法的,退税率是国家规定的,所以出口货物名义征税率和退税率之间存在一个差额,如名义征税率17%,退税率13%,差额4%,这部分实际上是既不免税也不得抵扣的,反过来说就是应纳税额的增加项目,这也可以从应纳税额的公式看出来。  

9、原理简析,“免、抵、退”管理办法的原理主要是以出口应免退税额抵顶内销产品应纳税额,抵顶的过程称为“免抵”,免抵的金额称为“免抵额”,以免抵的过程将内销应纳税和出口免退税两项业务连接起来,简化了征纳过程。在这个过程中需要着重把握的几个点是:应纳税额、免抵退税额、实际应退税额、期末留抵税额等。

二:科目设置

1、“进项税额”专栏,记录出口企业购进货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额,用蓝字登记;退回所购货物应冲销的进项税额,用红字登记。

2、“已交税金”专栏,核算出口企业当月上缴本月的增值税额。

3、“减免税金”专栏,反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。

4、“出口抵减内销产品应纳税额”专栏,反映出口企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。

5、“转出未交增值税”专栏,核算出口企业月终转出应交未交的增值税。

上述1-5个专栏应在“应交增值税”明细帐的借方核算。

6、“销项税额”专栏,记录出口企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。出口企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额,用蓝字登记;退回销售货物应冲销的销项税额,用红字登记。

7、“出口退税”专栏,记录出口企业出口的货物,在向海关办理报关出口手续后,凭出口报关单等有关凭证,向税务机关申报办理出口退税所免抵的税款以及应收的出口退税款。出口货物应收的增值税额以及免抵税额,用蓝字登记;出口货物因计算错误多提的增值税额以及免抵税额,用红字登记。

8、“进项税额转出”专栏,记录出口企业的购进货物,在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。对按税法规定不予免征和抵扣的部分,应在作出口成本增加的同时,作“进项税额转出”。

9、“转出多交增值税”专栏,核算出口企业月终转出多交的增值税。

上述6-9个专栏,应在“应交增值税”明细帐的贷方核算。

三、“免、抵、退”税的核算

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额+上期留抵税额)

免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×(出口货物征税税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口货物退税率)

当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

当期应退税额=当期期末留抵税额或当期免抵退税额孰小者

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额  

其中:1.出口货物离岸价(FOB)以出口发票计算,扣除运保费和佣金后的离岸价,出口发票不能如实反映实际离岸价的,企业必须按照实际离岸价向主管税务机关进行申报。  

2.免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件,其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。  

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税和消费税  

3.当期期末留抵税额为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”   

例1:某生产企业,对自产货物经营出口销售及国内销售。2002年1月销售分别为出口离岸价为99,000.00美元,货款未收到,美元记账汇率为8.27。内销量为1吨,内销金额200,000.00元,销项税额34,000.00元,当月购进原材料等辅助材料470,588.00元,进项税额合计80,000.00元。假设内外销货物增值税税率17%,出口货物退税率为15%,无上期留抵税额。  

账务处理如下:  

(1)外购原辅材料、备件等,分录为:  

借:原材料等科目 470,588.00   

  应交税费-应交增值税-进项税额 80,000.00   

 贷:银行存款   550,588.00   

(2)产品外销时,分录为:  

免税出口销售额=99,000.00×8.27=818,730.00(元)   

借:应收外汇账款 818,730.00   

 贷:主营业务收入 818,730.00   

(3)内销产品,分录为:  

借:银行存款   234,000.00   

 贷:主营业务收入 200,000.00   

   应交税金-应交增值税-销项税额  34,000.00   

(4)月末,计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额:  

当期免抵退税不得免征和抵扣额=818,730.00×(17%-15%)=16,374.00(元)   

借:主营业务成本 16,374.00   

 贷:应交税费-应交增值税-进项税额转出 16,374.00   

(5)计算应纳税额:  

本月应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税款+当期不予抵扣或退税的金额)=34,000.00-(80,000.00-16,374.00)=-29,626.00(元)   

由于应纳税额小于零,说明当期“期末留抵税额”为29,626.00元。  

(6)计算应退税额和应免抵税额:  

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=818,730.00×15%=122,809.00(元)   

因为当期期末留抵税额29,626.00元小于当期免抵退税额122,809.00元,所以,当期应退税额=当期期末留抵税额=29,626.00元  

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=122,809.00-29,626.00=93,183.00(元)。  

借:其他应收款--增值税出口退税 29,626.00   

  应交税费-应交增值税-出口抵减内销产品应纳税额 93,183.00   

   贷:应交税金-应交增值税-出口退税   122,809.00

(7)计提税金及附加,计提依据为当期免抵税额93,183.00,分录略。  

(8)收到退税款时,分录为略。  

例2:某生产企业,对自产货物经营出口销售及国内销售。2002年1月销售分别为出口离岸价为60,000.00美元,货款未收到,美元记账汇率为8.27。内销量为1吨,内销金额500,000.00元,销项税额85,000.00元,当月购进原材料等辅助材料470,588.00元,进项税额合计80,000.00元。假设内外销货物增值税税率17%,出口货物退税率为15%,无上期留抵税额。  

账务处理如下:  

(1)外购原辅材料、备件等,分录为:  

借:原材料等科目 470,588.00   

  应交税费-应交增值税-进项税额 80,000.00   

   贷:银行存款   550,588.00   

(2)产品外销时,分录为:  

免税出口销售额=60,000.00×8.27=496,200.00(元)   

借:应收外汇账款 496,200.00   

  贷:主营业务收入 496,200.00   

(3)内销产品,分录为:  

借:银行存款   585,000.00   

  贷:主营业务收入 500,000.00   

    应交税金-应交增值税-销项税额  85,000.00   

(4)月末,计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额:  

当期免抵退税不得免征和抵扣额=496,200.00×(17%-15%)=9,920.00(元)   

借:主营业务成本 9,920.00   

  贷:应交税费-应交增值税-进项税额转出 9,920.00   

(5)计算应纳税额:  

本月应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税款+当期不予抵扣或退税的金额)=85,000.00-(80,000.00-9,920.00)=14,920.00(元)   

由于应纳税额大于零,表明当期出口应退的进项税额不足抵顶内销货物应纳税额,当期仍有需要缴纳的税额  

(6)计算应退税额和应免抵税额:  

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=496,200.00×15%=74,430.00(元)   

因为当期应纳税额14,920.00元,当期免抵退税额74,430.00元,所以,当期应退税额0元  

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=74,430.00-0.00=74,430.00 (元)。  

借:应交税费-应交增值税-出口抵减内销产品应纳税额 74,430.00   

  贷:应交税金-应交增值税-出口退税   74,430.00

(7)转出未交增值税:

 借:应交税费-应交增值税-未交增值税 14,920.00   

    贷:应交税金-未交增值税   14,920.00

(8)计提税金及附加,计提依据为当期免抵税额+本期应交增值税=74,430.00+14,920.00=89,350.00,分录略。  

(9)下月缴纳税款时,分录略。 

例3:某生产企业,对自产货物经营出口销售及国内销售。2002年1月销售分别为出口离岸价为30,000.00美元,货款未收到,美元记账汇率为8.27。内销量为1吨,内销金额200,000.00元,销项税额34,000.00元,当月购进原材料等辅助材料470,588.00元,进项税额合计80,000.00元。假设内外销货物增值税税率17%,出口货物退税率为15%,无上期留抵税额。  

账务处理如下:  

(1)外购原辅材料、备件等,分录为:  

借:原材料等科目 470,588.00   

  应交税费-应交增值税-进项税额 80,000.00   

  贷:银行存款   550,588.00   

(2)产品外销时,分录为:  

 免税出口销售额=30,000.00×8.27=248,100.00(元)   

借:应收外汇账款 248,100.00   

  贷:主营业务收入 248,100.00   

(3)内销产品,分录为:  

借:银行存款   234,000.00   

  贷:主营业务收入 200,000.00   

   应交税金-应交增值税-销项税额  34,000.00   

(4)月末,计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额:  

当期免抵退税不得免征和抵扣额=248,100.00×(17%-15%)=4,962.00(元)   

借:主营业务成本 4,962.00   

  贷:应交税费-应交增值税-进项税额转出 4,962.00   

(5)计算应纳税额:  

本月应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税款+当期不予抵扣或退税的金额)=34,000.00-(80,000.00-4,962.00)=-41,038.00(元)   

由于应纳税额小于零,说明当期“期末留抵税额”为41,038.00元  

(6)计算应退税额和应免抵税额:  

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=248,100.00×15%=37,215.00(元)   

由于“期末留抵税额”即当期应纳税额的绝对值41,038.00大于 “当期名义退税额” 37,215.00,则实际退税额=当期名义退税额=37,215.00(元),大于部分3,823.00可以理解为实际留底部分  

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=37,215.00- 37,215.00=0.00 (元)。  

借:应交税费-应交增值税-出口抵减内销产品应纳税额 37,215.00   

  贷:应交税金-应交增值税-出口退税   37,215.00

(7)税金及附加,计提依据为当期免抵税额+本期应交增值税=0+0=0.00,分录略。  

(8)下月收到退税款分录略。

例4:在“免、抵、退”税业务中,进料加工复出口业务的账务处理比较复杂,现举例说明。承例1,设当月海关核销进口料件价格为100,000.00元,其他条件不变,则(1)~(3)分录同上。其余的账务处理如下:  

(4)免税进口料件,分录为:  

借:原材料  100,000.00   

  贷:银行存款 100,000.00   

(5)月末,计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额:  

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口货物退税率)=100,000.00×(17%-15%)=2,000.00元  

免抵退税不得免征和抵扣的税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×(征税率-退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=818,730.00×(17%-15%)-2,000.00=14,374.00元  

借:主营业务成本 14,374.00   

  贷:应交税金-应交增值税-进项税额转出 14,374.00   

(6)计算应纳税额或当期期末留抵税额  

应纳税额=34,000.00-(80,000.00-14,374.00)=-31,626.00元  

由于当期应纳税额小于0,说明当期“期末留抵税额”为31,626.00元。  

(7)计算应退税额和应免抵税额:  

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=100,000.00×15%=15,000.00元

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额=818,730.00×15%-15,000.00=107,809.00元  

因为当期期末留抵税额为31,626.00元≤当期免抵退税额107,809.00元,所以,当期应退税额=当期期末留抵税额=31,626.00元  

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=107,809-31,626.00=76,183.00(元)

借:其他应收款--增值税出口退税 31,626.00   

  应交税费-应交增值税-出口抵减内销产品应纳税额 76,183.00   

    贷:应交税金-应交增值税-出口退税   107,809.00   

(8)计提税金及附加,计税依据为76,183.00,计提税金及附加和收到退税款的分录略。